Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückhandel


I.

Annahme Gewerbebetrieb
Unter einem Gewerbebetrieb ist gem. §§ 2 I GewStG, 15 II EStG jede selbständige nachhaltige Tätigkeit zu verstehen, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, falls sie den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet und es sich nicht um die Ausübung von Land- und Forstwirtschaft oder einer selbständigen Tätigkeit handelt.

a) Private Vermögensverwaltung
Wird ausgeübt, solange sich die zu beurteilende Tätigkeit noch als Nutzung von Grundbesitz durch Fruchtziehung aus zu erhaltender    Substanz darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtungen nicht entscheidend in den Vordergrund tritt.

b) Gewerblichen Grundstückshandel
Kann im Regelfall davon ausgegangen werden, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung / Errichtung und Verkauf, d.h. von etwa 5 Jahren, mindestens 4 Objekte veräußert werden, weil die äußeren Umstände dann den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt. (BFH 17.12.2009 IIIR 101/06)

 

Die Drei-Objekt Grenze

Die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgeblichen Tätigkeiten (Anschaffung oder Bebauung und Verkauf der Grundstücke) haben für die Beurteilung indes nur eine indizielleBedeutung. Trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze können Veräußerungen sich noch im Rahmen privater Vermögensverwaltung halten, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht vorliegen. Steht dagegen aufgrund objektiver Umstände fest, dass der Grundbesitz mit unbedingter Veräußerungsabsicht erworben oder bebaut worden ist, so kann auch die Veräußerung von weniger als vier Objekten gewerblich sein. Somit kann bereits eine Veräußerung zur Annahme eines gewerblichen Handelns führen.

(Beschluss des Großen Senats in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291; BFH-Urteile vom 18. September 2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238, unter II.3.a.; vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, unter 3.b; vom 15. März 2005 X R 39/03, BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817, unter B.II.1.g cc, und vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04, BStBl II 2006, 259, BFH/NV 2006, 672, betr. Einkaufspassage)

Ebenso markiert der Fünf-Jahres-Zeitraum keine starre zeitliche Begrenzung. Eine geringfügige Überschreitung kann insbesondere bei Vorliegen weiterer für die Gewerblichkeit sprechender Anhaltspunkte unbeachtlich sein, z.B. planmäßigen weiteren Veräußerungen in der Folgezeit oder einer hauptberuflichen Tätigkeit im Baubereich.

(BFH-Urteil vom 5. Dezember 2002 IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588)

II.

Grundstücke

BMF v. 26.03.2004 – IV A 6 – S 2240 – 46/04 BStBl 2004 I S. 434

Veräußern Privatpersonen Grundstücke, ist bei der Prüfung, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, wesentlich auf die Dauer der Nutzung vor Veräußerung und die Zahl der veräußerten Grundstücke abzustellen. Dabei kommt es auf die Größe, den Wert oder die Nutzungsart des einzelnen Grundstücks nicht an. (BFH 18.05.1999, BStBl 2000 II S. 28 / 15. März 2000, BStBl 2001 II S. 530)

Ferner kommt es nicht darauf an, ob es sich um bebaute oder unbebaute Grundstücke handelt oder, ob der Steuerpflichtige die Objekte selbst errichtet hat oder in bebautem Zustand erworben hat.

In Fällen, in denen ein gewerblicher Grundstückshandel zu verneinen ist, bleibt jedoch zu prüfen, ob der Gewinn aus der Veräußerung nach § 23 EStG zu besteuern ist.


a) Bebaute Grundstücke

Sind bebaute Grundstücke bis zur Veräußerung während eines langen Zeitraums (mindestens zehn Jahre) vermietet worden, gehört grundsätzlich auch noch die Veräußerung der bebauten Grundstücke zur privaten Vermögensverwaltung (vgl. BFH-Urteil vom 6. April 1990, BStBl II S. 1057). Dies ist unabhängig vom Umfang des veräußerten Grundbesitzes. Bei Grundstücken, die im Wege der vorweggenommenen Erbfolge oder durch Schenkung auf den Grundstücksveräußerer übergegangen sind, ist für die Berechnung der Nutzungsdauer die Besitzdauer des Rechtsvorgängers wie eine eigene Besitzzeit des Veräußerers zu werten. Die Aufteilung eines Gebäudes in Eigentumswohnungen ist – für sich betrachtet – allein kein Umstand, der die Veräußerung der so entstandenen Eigentumswohnungen zu einer gewerblichen Tätigkeit macht. Auch hier ist maßgeblich auf die Dauer der Nutzung vor Veräußerung abzustellen.

b) Unbebaute Grundstücke

Bei unbebauten Grundstücken, die vor Veräußerung selbst genutzt (z.B. als Gartenland) oder verpachtet wurden, führt die bloße Parzellierung für sich allein nicht zur Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels. Beim An- und Verkauf von Grundstücken über mehrere Jahre liegt dagegen im Regelfall ein gewerblicher Grundstückshandel vor. Ein gewerblicher Grundstückshandel liegt auch dann vor, wenn der Grundstückseigentümer, ähnlich wie ein Grundstückshändler oder ein Baulandaufschließungsunternehmen, beginnt, seinen Grundbesitz ganz oder teilweise durch Baureifmachung in Baugelände umzugestalten und zu diesem Zweck diesen Grundbesitz nach einem bestimmten Bebauungsplan in einzelne Parzellen aufteilt und diese dann an Interessenten veräußert.

(vgl. BFH-Urteile vom 28. September 1961, BStBl 1962 III S. 32, vom 25. Juli 1968, BStBl II S. 644, vom 22. Oktober 1969, BStBl 1970 II S. 61, vom 17. Dezember 1970, BStBl 1971 II S. 456, vom 14. November 1972, BStBl 1973 II S. 239, vom 7. Februar 1973, BStBl II S. 642 und vom 29. März 1973, BStBl II S. 682)

In diesem Fall sind alle Aktivitäten des Veräußerers bei der Baureifmachung, Erschließung und Bebauung einzeln zu untersuchen und im Zusammenhang zu würdigen. Auch die Veräußerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke oder Betriebe kann Gegenstand eines selbständigen gewerblichen Unternehmens sein (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 1984, BStBl II S. 798) vgl. Tz. 27.

c) Im Wege der Erbschaft erworbene Grundstücke

(BFH 20.04.2006 – III R 1/05)

Grundstücke, die im Wege der Erbschaft oder unentgeltlich erworben wurden, sind in die 3-Objekt-Grenze nicht einzubeziehen, da in dieser Art des Erwerbs keine Anschaffung zu sehen ist, so dass die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels unter dem Aspekt händlertypischen Verhaltens ausscheidet, sofern nicht ein Missbrauchsfall gegeben ist.

Ausnahme

  1. Wenn über die Veräußerung hinaus erhebliche weitere Aktivitäten zur Verbesserung der Verwertungsmöglichkeiten (ähnlich denen eines Bartträgers oder Erschließungsunternehmers) entfaltet wurden, etwa durch umfangreiche Modernisierung bebauten Grundbesitzes oder die Erschließung und Baureifmachung unbebauter Grundstücke.
  2. Der gewerbliche Grundstückshandel bereits in der Person des Erblassers begründet war und der Erbe die vom Erblasser begonnene Tätigkeit fortführt.

d) Zu eigenen Wohnzwecken genutzte Grundstücke

Grundstücke, die zu eigenen Wohnzwecken dienen (BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 10) sind nicht einzubeziehen.

Zu eigenen Wohnzwecken genutzte Gebäude gehören auch beim Grundstückshändler zum Privatvermögen, wenn die private Nutzung ursprünglich auf Dauer angelegt gewesen ist (BFH Beschluss vom 19.12.2002, IX B 39/02, BFH/NV 4/2003, 479; BFH Urteil vom 19.9.2002, X R 68/00, BFH/NV 2003, 891).

Wird das seit der Anschaffung oder Errichtung zu eigenen Wohnzwecken genutztes Immobilienobjekt veräußerst und beruht diese Veräußerung auf offensichtlichen Sachzwängen wie z.B.

  • einer nicht vorhergesehenen finanziellen Notlage oder
  • einer beruflich bedingten örtlichen Veränderung, wie der Umzug in eine näher am Arbeitsplatz gelegene Wohnung, oder auf
  • einem größeren Raumbedarf durch Familienzuwachs oder auf
  • Trennung der Eheleute oder anderen plausiblen Gründen,

so kann dieses Objekt in der Regel auch dann nicht in einen gewerblichen Grundstückshandel einbezogen werden, wenn die Zeitspanne zwischen Erwerb (Errichtung) und Verkauf weniger als fünf Jahre beträgt (BFH Urteil vom 18.9.2002, X R 28/00, BStBl II 2003, 133; BFH Urteil vom 15.3.2005, X R 36/04, BFH/NV 2005, 1535; BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 10).

(Dipl. Jur. Wolfgang Bauer)